paulvanreen, auteur op - Pagina 13 van 54

Hoge Raad geeft uitleg begrip ‘verbonden lichaam’ bij regeling aftrekbeperking rente betaald aan verbonden lichaam

Samenvatting

De Wet op de vennootschapsbelasting kent in bepaalde situaties een aftrekbeperking voor rente -kosten en valutaresultaten daaronder begrepen- van bepaalde ‘besmette’ schulden. Het gaat dan om formele en materiële schulden aan zogeheten ‘verbonden lichamen’ en ‘verbonden natuurlijke personen’. De Hoge Raad heeft onlangs nadere invulling gegeven aan het wettelijke begrip ‘verbonden lichaam’ en het daarbij horende criterium ‘ten minste een derde gedeelte belang’. Volgens de Hoge Raad is een financieel belang in een vennootschap van ten minste een derde voldoende voor verbondenheid. Daarbij is niet vereist dat ook ten minste een derde van de stemrechten wordt gehouden. De procedure voor de Hoge Raad had overigens betrekking op een specifieke renteaftrekbeperking bij overnameholdings die gold in de jaren 2003 tot en met 2006. Als de overnameholding van een verbonden lichaam een geldlening kreeg om daarmee een vennootschap te verwerven die daarna in de fiscale eenheid met de overnameholding werd opgenomen, kon de overnameholding de rente van die geldlening slechts in beperkte mate in aftrek brengen. Per 1 januari 2007 is de renteaftrekbeperking voor overnameholdings weliswaar vervallen, maar is gelijktijdig een andere wetsbepaling met renteaftrekbeperkingen bij verbonden lichamen uitgebreid.

Volledig artikel

De Wet op de vennootschapsbelasting kent in bepaalde situaties een aftrekbeperking voor rente -kosten en valutaresultaten daaronder begrepen- van bepaalde ‘besmette’ schulden. Het gaat dan om formele en materiële schulden aan zogeheten ‘verbonden lichamen’ en ‘verbonden natuurlijke personen’. Deze regeling voor de aftrekbeperking is met name bedoeld als maatregel tegen winstdrainage (uitholling van de belastinggrondslag) binnen een groep. De situaties waarop de aftrekbeperking ziet, betreffen schulden die onder meer verband houden met een dividenduitkering, een teruggave van kapitaal of een kapitaalstorting. Of de aftrekbeperking in een specifiek geval wel of niet van toepassing is, hangt sterk af van de omstandigheden.    De Hoge Raad heeft onlangs nadere invulling gegeven aan het wettelijke begrip ‘verbonden lichaam’ en het daarbij horende criterium ‘ten minste een derde gedeelte belang’. De procedure voor de Hoge Raad had overigens betrekking op een specifieke renteaftrekbeperking bij overnameholdings die gold in de jaren 2003 tot en met 2006. Als de overnameholding van een verbonden lichaam een geldlening kreeg om daarmee een vennootschap te verwerven die daarna in de fiscale eenheid met de overnameholding werd opgenomen, kon de overnameholding de rente van die geldlening slechts in beperkte mate in aftrek brengen. De zaak was -vereenvoudigd weergegeven- als volgt.   Een bv verwierf eind 2003 van een nv alle aandelen in een andere vennootschap die in de fiscale eenheid met de bv werd opgenomen. De bv bleef de koopsom aan de nv schuldig. De aandelen van de nv werden in 2004 gehouden door A (25% van het gestorte kapitaal) en zijn meerderjarige kinderen F (17%), G (17%) en H (41%). Vanwege een bepaling in de statuten week het stemrecht hiervan af, waardoor A, F, G en H ieder 25% van de stemrechten in vennootschap D bezaten. De certificaten van aandelen in de bv waren in handen van de persoonlijke houdstermaatschappijen van de kinderen. Zij hielden elk één derde van de certificaten. De aandelen in de bv waren in handen van een stichting administratiekantoor waarvan A en zijn echtgenote het bestuur vormden. De bv nam in haar aangifte vennootschapsbelasting over 2004 een rentelast in aanmerking van de lening van de nv. De inspecteur weigerde dit onder toepassing van de (toenmalige) aftrekbeperking overnameholdings omdat de bv en nv door het (middellijke) aandelenbezit van H toch verbonden lichamen zouden zijn.

Rechtbank Arnhem was van oordeel dat aan het verbondenheidscriterium werd voldaan. H bezat een 41% aandelenbelang in de nv en een middellijk 33,33% belang in de certificaten van aandelen in de bv. Daardoor was sprake van een financieel belang van ten minste een derde gedeelte in beide vennootschappen. De rechtbank gaf daarbij aan dat hieraan niet afdeed dat H in beide vennootschappen een stemrecht had van minder dan een derde gedeelte. De bv ging daarop in sprongcassatie bij de Hoge Raad.

De Hoge Raad bekeek de wetsgeschiedenis met betrekking tot de introductie van het begrip ‘ten minste een derde gedeelte belang’. Hieruit maakte de Hoge Raad op dat de wetgever heeft beoogd de reikwijdte van het begrip verbonden lichamen te verruimen door daarvoor niet langer alleen het aandeel in het gestorte kapitaal (financieel belang) beslissend te laten zijn, maar ook betekenis toe te kennen aan het aandeel in het geplaatste kapitaal (het zeggenschapsbelang). Echter de Hoge Raad was van oordeel dat uit deze wetsgeschiedenis niet kan worden afgeleid dat een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal (een financieel belang) niet tot verbondenheid zou leiden als niet ook een derde deel van de stemrechten zou worden gehouden. Een financieel belang in een vennootschap van ten minste een derde is voldoende voor verbondenheid. Nu H (middellijk) een derde deel van de aandelen in zowel de bv als de nv bezat, is sprake van een verbonden lichaam. Daardoor was de door de inspecteur ingeroepen renteaftrekbeperking van toepassing.

Opmerking 

Per 1 januari 2007 is de renteaftrekbeperking voor overnameholdings weliswaar vervallen, maar is gelijktijdig een andere wetsbepaling met renteaftrekbeperkingen bij verbonden lichamen uitgebreid.

Bron: Hoge Raad, 8-4-2011, nr. 10/00651.

Staatssecretaris schrapt per direct mogelijke aftrek van valutaverliezen op buitenlandse deelneming

De ministerraad heeft op 8 april 2011 ingestemd met een conceptwetsvoorstel van staatssecretaris Weekers van Financiën over een gewijzigde fiscale behandeling van valutaresultaten op deelnemingen in de vennootschapsbelasting. Onder het huidige recht vallen valutaresultaten op deelnemingen onder de deelnemingsvrijstelling.

Samenvatting

Volledig artikel

De ministerraad heeft op 8 april 2011 ingestemd met een conceptwetsvoorstel van staatssecretaris Weekers van Financiën over een gewijzigde fiscale behandeling van valutaresultaten op deelnemingen in de vennootschapsbelasting. Dit blijkt uit een persbericht van het ministerie van Financiën van deze datum om 17.00 uur.    Onder de huidige wet en rechtspraak vallen valutaresultaten op deelnemingen onder de deelnemingsvrijstelling. Een aantal internationaal opererende ondernemingen stelt zich op het standpunt dat valutaverliezen toch ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Zij baseren zich daarbij op een arrest van het Europese Hof van Justitie (Deutsche Shell). Om deze verliezen daadwerkelijk in aftrek te kunnen brengen, is een gerechtelijke procedure nodig. Indien het Europese Hof in dat standpunt meegaat dan heeft dit tot gevolg dat valutaverliezen ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht, terwijl over valutawinsten niet kan worden geheven. De staatssecretaris vindt deze situatie niet evenwichtig en stelt daarom de onderhavige wettelijke maatregel voor.    Deze maatregel houdt in dat ondernemingen die hun valutaverliezen op deelnemingen in aftrek hebben gebracht ook hun valutawinsten tot de fiscale winst moeten rekenen. Op deze winsten is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing. Het gaat om de valutawinsten die opkomen na het tijdstip van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel. Met het oog op het aankondigingseffect van deze maatregel vindt de staatssecretaris terugwerkende kracht tot het publicatietijdstip van het persbericht gerechtvaardigd. Hierdoor zullen eveneens de valutawinsten die zijn toe te rekenen aan de periode voorafgaand aan het uitbrengen van het persbericht maar die daarna opkomen, in de heffing worden betrokken.

Het conceptwetsvoorstel bevat nog een andere maatregel. Zo wordt voorgesteld een bepaling op te nemen die voorkomt dat valutaverliezen -mochten deze ten laste van de winst kunnen worden gebracht- bij liquidatie van de betreffende deelneming nogmaals (deels) kunnen worden genomen in de vorm van een liquidatieverlies.

Het wetsvoorstel wordt nu voor advies voorgelegd aan de Raad van State. De tekst van het wetsvoorstel en het advies van de Raad van State worden pas openbaar bij indiening bij de Tweede Kamer.    

Bron: Ministerie van Financiën, 8-4-2011, nr. DB2011/129 U.

Stamrechten

Met stamrechten kan inkomensuitstel worden gerealiseerd; de fiscus heeft over de voorwaarden waaronder dat kan enkele standpunten geformuleerd.

Stamrechten

Met stamrechten kan inkomensuitstel worden gerealiseerd; de fiscus heeft over de voorwaarden waaronder dat kan enkele standpunten geformuleerd. Hieronder gaan wij daar op in.

In de praktijk komt het regelmatig voor dat een werkgever aan een ontslagen werknemer bij wijze van schadevergoeding een stamrecht toekent. Een stamrecht is een aanspraak op periodieke uitkeringen die is toegekend ter vervanging van gederfd of nog te derven loon. Onder voorwaarden wordt deze aanspraak niet tot het loon van de werknemer gerekend. Daar staat tegenover dat de uitkeringen die uit de aanspraak voortvloeien wel als belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt. Dit wordt ook wel de ‘omkeerregel’ genoemd. Een belangrijke voorwaarde voor toepassing van deze regel is dat de aanspraak voorziet in periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer de leeftijd van 65 jaar bereikt, of in periodieke uitkeringen die bij het overlijden van de werknemer ingaan en die toekomen aan zijn echtgenoot, zijn partner met wie hij een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd, of zijn jonger dan 30-jarige kinderen.

Een stamrecht kan op diverse manieren worden vormgegeven. De werkgever kan op grond van een stamrechtovereenkomst met de werknemer bijvoorbeeld een bedrag afstorten bij een professionele levensverzekeraar. Sinds 1 januari 2010 mag de werkgever het bedrag eveneens overmaken naar een geblokkeerde stamrechtspaarrekening van de werknemer bij een financiële instelling die in Nederland het bankbedrijf mag uitoefenen, of naar een beheerder van een in Nederland toegelaten beleggingsinstelling, waarbij de werknemer (geblokkeerde) deelnemingsrechten in die beleggingsinstelling verkrijgt (een zogenoemd stamrechtbeleggingsrecht).

Publicatie belastingdienst

Naar aanleiding van vragen uit de praktijk heeft de kennisgroep pensioenen van de belastingdienst (hierna: de kennisgroep) op 7 december 2010 de “Handreiking gederfd of te derven loon” gepubliceerd. Deze handreiking is een weergave van het standpunt van de belastingdienst met betrekking tot stamrechten en heeft zowel betrekking op stamrechten die werkgever en werknemer overeenkomen in individuele gevallen van ontslag, als op stamrechten die aan werknemers worden toegekend in het kader van een reorganisatie, sociaal plan, of collectief ontslag. Hierna gaan wij kort in op de inhoud van voornoemde publicatie. Daarbij besteden we uitsluitend aandacht aan een stamrecht wegens te derven loon.  Een stamrecht dat wegens te derven loon wordt toegekend, moet dienen ter compensatie van het loon dat bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking zou zijn genoten tot aan het reguliere einde daarvan. De vergoeding bestaat in de praktijk vaak uit twee componenten: een vergoeding voor inkomensschade en pensioenschade. Voor wat betreft de inkomensschade wordt aangesloten bij het te derven bruto loon (en dus niet bij het belastbare loon voor de heffing van loonbelasting). De pensioenschade bestaat uit het wegvallen van de werkgeverspremies voor alle oudedagsvoorzieningen van de werknemer tot aan de reguliere pensioendatum. Subjectieve factoren aan de zijde van de werknemer worden bij de berekening van de omvang het te derven loon buiten beschouwing gelaten. Zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met loon uit een nieuwe dienstbetrekking van de werknemer. Partijen hoeven de ontslagvergoeding niet uitdrukkelijk te baseren op een exacte berekening van de inkomens- en pensioenschade. De vergoeding mag echter niet uitgaan boven dit bedrag (de zogenoemde stamrechtruimte).

Van te derven loon is volgens de kennisgroep geen sprake over de periode die is gelegen na de reguliere ingangsdatum van een ouderdomsvoorziening, zoals VUT, prepensioen, vroegpensioen, of ouderdomspensioen. Met betrekking tot deze periode kan dus geen stamrecht worden bedongen. Wel is het mogelijk om een stamrecht dat is toegekend over een periode die gelegen is vóór de reguliere pensioendatum, pas op 65-jarige leeftijd te laten ingaan. Daardoor kan een stamrecht feitelijk toch als aanvulling op een oudedagsvoorziening worden gebruikt. De kennisgroep wijst er echter op dat de oudedagsvoorziening van de werknemers voorafgaande aan hun ontslag ook (binnen de wettelijke kaders) kan worden verbeterd door het afsluiten van een aanvullende pensioenovereenkomst, door inkoop van dienstjaren, of door (tijdelijke) voortzetting van de pensioenopbouw na ontslag.

Winst uit voorwaardelijke kwijtschelding schuld belast?

Als schulden van een onderneming worden kwijtgescholden, leidt dit in beginsel tot fiscaal te belasten winst. De onderneming wordt namelijk van een schuld verlost en wordt voor dat bedrag eigenlijk rijker.

Winst uit voorwaardelijke kwijtschelding schuld belast?

Om saneringen niet fiscaal te bemoeilijken is in de fiscale wetgeving de kwijtscheldingswinstvrijstelling opgenomen. Deze bepaalt dat de winst bij kwijtschelding toch niet belast wordt, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Zo moet de vordering van de schuldeiser niet ‘voor verwezenlijking vatbaar’ zijn geweest. Bovendien is de kwijtscheldingswinst wel belast tot het bedrag aan nog openstaande verrekenbare verliezen. Met toepassing van deze vrijstelling doen saneringen in fiscale zin dus minder pijn.

Advocaat-Generaal Niessen heeft naar aanleiding van een cassatieberoep tegen een uitspraak Hof Leeuwarden onlangs een conclusie uitgebracht, waarin hij Hoge Raad adviseert over de fiscale behandeling van een voorwaardelijke kwijtschelding. Een schuldeiser sprak in 1993 met de belastingplichtige af dat als deze gedurende tien jaren een bepaald bedrag af zou lossen op de uitstaande schuld, het restant in 2003 zou worden kwijtgescholden. Deze winst kwam tot uitdrukking in het jaar 2003, toen aan de voorwaarde van tien jaarlijkse aflossingen was voldaan. In 2003 was belastingplichtige echter – anders dan in 1993 – weer redelijk goed bij kas. De restantvordering was dus in 2003 eigenlijk wel ‘voor verwezenlijking vatbaar’ en daarmee zou de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing zijn. En zonder die vrijstelling, zou de winst gewoon belast worden.

De Advocaat-Generaal oordeelt in navolging van Hof Leeuwarden, dat de voorwaarden voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling getoetst moeten worden op het moment van sluiten van de overeenkomst, in dit geval dus in 1993. Als op dat moment aan de voorwaarden voor de vrijstelling wordt voldaan, is de latere winst van 2003 uit de kwijtschelding onbelast.

De Hoge Raad moet nog een eindoordeel vellen in deze casus. Als de Hoge Raad echter het hof en de Advocaat-Generaal volgt, kan wellicht een belangrijk nadeel van de kwijtscheldingswinstvrijstelling, het moeten opofferen van de fiscale verliezen, vermeden worden. In de casus waarover de Advocaat-Generaal nu heeft geadviseerd zou dit kunnen spelen indien tussen 1993 en 2003 winsten behaald zijn en de verliesverrekening volledig benut is. Dan is de gehele winst uit kwijtschelding in 2003 vrijgesteld, terwijl bij een onvoorwaardelijke kwijtschelding in 1993 de verliesverrekening zou zijn vervallen. Maar vanzelfsprekend moet het oordeel van de Hoge Raad afgewacht worden. Bovendien moet een voorwaardelijke kwijtschelding vooral vanuit commercieel perspectief wenselijk zijn.

Privégebruik auto van de zaak

Opeenvolgende auto’s

In de hiernavolgende eerste uitspraak legt Rechtbank Arnhem uit hoe om dient te worden gegaan met de fiscale bijtelling bij verschillende opeenvolgende auto’s van de zaak. Belanghebbende had in de periode 1 januari 2009 tot en met 31 augustus 2009 een auto van de zaak die hij niet voor privédoeleinden gebruikte. De werkgever heeft over deze periode dan ook geen fiscale bijtelling toegepast. Met ingang van 1 september 2009 is aan belanghebbende een andere auto van de zaak ter beschikking gesteld. Hij heeft aangegeven aan zijn werkgever dat hij deze auto wél gaat gebruiken voor privédoeleinden. De werkgever past vanaf dat moment een bijtelling wegens privégebruik toe. De inspecteur legt vervolgens in januari 2010 een naheffingsaanslag loonbelasting op over de periode waarin met de eerste auto werd gereden, aangezien belanghebbende in 2009 in totaal meer dan 500 privékilometers heeft gereden met een auto van de zaak.

Rechtbank Arnhem oordeelt dat voor het toepassen van de bijtelling doorslaggevend is of op kalenderjaarbasis meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden met de ter beschikking gestelde auto wordt gereden. Het is niet van belang dat met één van de ter beschikking gestelde auto’s feitelijk niet privé is gereden. Indien met de achtereenvolgens ter beschikking gestelde auto’s samen in het kalenderjaar meer dan 500 kilometer privé is gereden, dient volgens de Rechtbank over de gehele periode waarin een auto ter beschikking is gesteld door de werkgever een fiscale bijtelling te worden toegepast. De naheffingsaanslag was daarom terecht opgelegd.

Het karakter van de rit, zakelijk of gemengd?

In een tweede uitspraak oordeelde Rechtbank Arnhem over de vraag of reizen van en naar een golfclub met een auto van de zaak als zakelijk gebruik of als privégebruik moest worden aangemerkt. Het betrof een persoon die via zijn persoonlijke houdstermaatschappij participeerde in verschillende ondernemingen en van deze holding een auto ter beschikking gesteld had gekregen waarvoor hij geen fiscale bijtelling toepaste. Hij gebruikte deze auto echter wel voor ritten van en naar de golfclub. De activiteiten op de golfclub (waarvan hij sponsor was, maar geen lid) bestonden uit het opbouwen van zijn golfvaardigheid en uit netwerkactiviteiten. De bedoeling was om zo in contact te komen met mogelijke zakelijke partners en bij goed gevolg hiermee deals te sluiten. De kilometers die de belastingplichtige aflegde van en naar de golfbaan en die hij kon onderbouwen met agenda-afspraken, merkte hij aan als zakelijke kilometers. De Belastingdienst merkte de kilometers naar de golfbaan echter aan als privékilometers.

Rechtbank Arnhem is van mening dat de ritten van en naar de golfclub een gemengd karakter hebben (zakelijk en privé). Het spelen van golf behoort volgens de rechtbank in het algemeen tot de privésfeer. De rechtbank vindt dat in casu ook zakelijke overwegingen een rol hebben gespeeld. De rechtbank acht het echter aannemelijk dat dergelijke ritten in dezelfde mate worden gemaakt door iemand die zich, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden bevindt als de betreffende ondernemer, maar die niet dezelfde dienstbetrekking vervult. Volgens de rechtbank hebben de ritten geen zodanig nauw verband met de dienstbetrekking dat zij om die reden als zakelijk moeten worden aangemerkt. De kilometers van en naar de golfclub dienen dan ook als privé te worden aangemerkt.